融資性回租受追捧財(cái)稅處理巧應(yīng)對(duì)
在成為上市公司融資“新寵”之后，融資性售后回租如今又得到稅務(wù)部門的支持，可享受稅收優(yōu)惠。國家稅務(wù)總局發(fā)布公告明確，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。
無論是對(duì)于承租人，還是對(duì)于出租人來說，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)都要將售后回租交易認(rèn)定為融資性租賃或者經(jīng)營性租賃。本文僅討論形成融資性租賃的售后回租交易的財(cái)稅處理，并習(xí)慣性地稱其為融資性回租。
會(huì)計(jì)處理關(guān)鍵點(diǎn)：未實(shí)現(xiàn)售后回租損益的分?jǐn)?
在融資性回租交易中，對(duì)于承租人而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬并未轉(zhuǎn)移，而且，在實(shí)務(wù)操作中售后回租的租金和資產(chǎn)的售價(jià)通常都是以一攬子交易的形式，通過買賣雙方討價(jià)還價(jià)形成。“售”和“租”其實(shí)是一筆交易而不是兩筆獨(dú)立的交易，出售資產(chǎn)的損益和回租資產(chǎn)的租金是緊密聯(lián)系的。因此，按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求，無論是賣主(承租人)出售資產(chǎn)的價(jià)格是高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價(jià)值，所發(fā)生的收益或者損失都不宜確認(rèn)為會(huì)計(jì)當(dāng)期損益，而應(yīng)該將這部分未實(shí)現(xiàn)售后回租損益予以遞延并在資產(chǎn)的折舊期間同步分?jǐn)?，作為?duì)折舊費(fèi)用的調(diào)整。
案例2010年1月1日，淮安公司將其作為固定資產(chǎn)核算的一臺(tái)設(shè)備按照70萬元的價(jià)格出售給思邁特公司。這臺(tái)機(jī)器是按照現(xiàn)時(shí)公允價(jià)值出售的，但其賬面原價(jià)為100萬元，已計(jì)提會(huì)計(jì)折舊40萬元。同時(shí)，淮安公司又和思邁特公司簽訂了一份融資租賃協(xié)議將設(shè)備回租，租賃期為5年。為簡化考慮，有關(guān)會(huì)計(jì)分錄以萬元為貨幣單位編制。
2010年1月1日，淮安公司結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。
借：固定資產(chǎn)清理 60
累計(jì)折舊 40
貸：固定資產(chǎn)—— —設(shè)備 100
同時(shí)，還要確認(rèn)固定資產(chǎn)的售價(jià)和需要遞延的回租損益。
借：銀行存款 70
貸：固定資產(chǎn)清理 60
遞延收益—— —未實(shí)現(xiàn)售后回租損益(融資租賃) 10
假定未實(shí)現(xiàn)售后回租損益(融資租賃)按照直線法進(jìn)行分?jǐn)?，并調(diào)整相應(yīng)的固定資產(chǎn)折舊(詳見附表)。
其他會(huì)計(jì)分錄略。
稅務(wù)處理關(guān)鍵點(diǎn)：不再分解為兩筆交易
不難看出，會(huì)計(jì)上是將融資性回租業(yè)務(wù)的“售”和“租”視為一筆交易進(jìn)行處理，將整個(gè)交易視為融資活動(dòng)而不是真實(shí)出售進(jìn)行處理。但是在稅法上卻一直和會(huì)計(jì)處理背道而馳。
在企業(yè)所得稅方面，按照原《國家稅務(wù)總局關(guān)于從事房地產(chǎn)開發(fā)的外商投資企業(yè)售后回租業(yè)務(wù)所得稅處理問題的批復(fù)》(國稅函〔2007〕603號(hào))文件的規(guī)定，從事房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營的外商投資企業(yè)以銷售方式轉(zhuǎn)讓其建造、開發(fā)的房屋、建筑物等不動(dòng)產(chǎn)，又通過租賃方式從買受人回租該資產(chǎn)，企業(yè)無論采取何種租賃方式，均應(yīng)將售后回租業(yè)務(wù)分解為銷售和租賃兩項(xiàng)業(yè)務(wù)分別進(jìn)行稅務(wù)處理。企業(yè)銷售或轉(zhuǎn)讓有關(guān)不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的收入與該被轉(zhuǎn)讓的不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)相關(guān)的成本、費(fèi)用的差額，應(yīng)作為業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)期的損益，計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。雖然這個(gè)文件是2008年以前的外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法下的文件，但是在實(shí)際工作中內(nèi)資企業(yè)也是延續(xù)這樣的處理方法。另外，這個(gè)文件的稅務(wù)處理思路也不單單適用于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，其原理可適用于其他售后回租交易。
在營業(yè)稅方面，《國家稅務(wù)總局關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)從事“購房回租”等經(jīng)營活動(dòng)征收營業(yè)稅問題的批復(fù)》(國稅函〔1999〕144號(hào))規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)公司采用“購房回租”等形式，進(jìn)行促銷經(jīng)營活動(dòng)(即與購房者簽訂“商品房買賣合同書”，將商品房賣給購房者;同時(shí)， 根據(jù)合同約定的期限，在一定時(shí)期后，又將該商品房購回)。根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》及其實(shí)施細(xì)則的規(guī)定，對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)公司和購房者均應(yīng)按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目征收營業(yè)稅。
對(duì)于融資性回租交易而言，上述稅務(wù)處理規(guī)范均未能充分體現(xiàn)交易的融資特性，而是將一攬子的“售”和“租”交易拆解為“售”和“租”兩筆單獨(dú)的交易。這樣的稅務(wù)處理模式無疑增加了納稅人的稅收負(fù)擔(dān)，不利于融資租賃交易功能的實(shí)現(xiàn)，也不利于推進(jìn)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)革新和設(shè)備升級(jí)換代。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》明確，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時(shí)，資產(chǎn)所有權(quán)以及與其有關(guān)的全部報(bào)酬和風(fēng)險(xiǎn)并未完全轉(zhuǎn)移。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不征收增值稅和營業(yè)稅。
在本文所示案例中，出售并回租的設(shè)備在承租人出售環(huán)節(jié)，無論承租人是否是增值稅納稅人，也不論其是增值稅一般納稅人還是小規(guī)模納稅人，均不對(duì)其出售的設(shè)備征收增值稅。如果承租人出售的不是貨物，而是無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，對(duì)這些標(biāo)的資產(chǎn)的出售也不征收營業(yè)稅。由于稅法對(duì)出售的標(biāo)的資產(chǎn)不征收流轉(zhuǎn)稅，一般來說，出售環(huán)節(jié)也不需要開具增值稅發(fā)票和營業(yè)稅發(fā)票。
另外，承租人對(duì)于售后回租的設(shè)備仍應(yīng)按照出售前的賬面原價(jià)計(jì)提折舊(假定該賬面原價(jià)與計(jì)稅基礎(chǔ)保持一致)，這樣就保證了計(jì)稅基礎(chǔ)的連續(xù)性。
摘自《中國會(huì)計(jì)報(bào)》 2011年01月19日