財政部發(fā)布《租賃企業(yè)會計準(zhǔn)則（修訂）（征求意見稿）》
日前，財政部發(fā)布《關(guān)于征求<企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）>意見的函》。據(jù)悉，此次修訂主要是為了解決現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則在實務(wù)中尤其是承租人會計處理方面的問題。
公告稱，為適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展，完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系，提高財務(wù)報告質(zhì)量和會計信息透明度，保持我國企業(yè)會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的持續(xù)趨同，財政部近期草擬了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃（修訂）（征求意見稿）》。請于2018年2月28日之前將意見反饋至財政部會計司。
據(jù)悉，此次修訂主要是為了解決現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則在實務(wù)中尤其是承租人會計處理方面的問題。為便利實務(wù)判斷，現(xiàn)行租賃會計準(zhǔn)則對于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類引入了系列明線劃分標(biāo)準(zhǔn)。這就導(dǎo)致實務(wù)操作中構(gòu)建交易以符合特定租賃創(chuàng)造了動力和機會，經(jīng)濟(jì)實質(zhì)相同的交易會計處理卻大不相同，降低了財務(wù)報表的可比性。
本次修訂也是為規(guī)范企業(yè)對租賃的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的列報，與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。2016年1月，國際會計準(zhǔn)則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第16號——租賃》（IFRS 16），自2019年1月1日起實施。該準(zhǔn)則的核心變化是，取消承租人關(guān)于融資租賃與經(jīng)營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇簡化處理的短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃除外）確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用。
在出租人方面，該準(zhǔn)則基本沿襲了現(xiàn)行《國際會計準(zhǔn)則第17號——租賃》的會計處理規(guī)定，但改進(jìn)了出租人的信息披露，要求出租人披露對其保留的有關(guān)租賃資產(chǎn)的權(quán)利所采取的風(fēng)險管理戰(zhàn)略、為降低相關(guān)風(fēng)險所采取的措施等。
本準(zhǔn)則修訂的主要內(nèi)容
本次租賃會計準(zhǔn)則修訂涉及內(nèi)容較多，主要包括以下方面：
（一）完善租賃的識別、分拆及合并等相關(guān)原則。
長期以來，租賃被認(rèn)為是比較容易識別的經(jīng)濟(jì)交易，而且在現(xiàn)行準(zhǔn)則下經(jīng)營租賃與服務(wù)的會計處理方法類似，即使未準(zhǔn)確區(qū)分也不會造成會計處理結(jié)果的重大差異。此次修訂要求承租人在資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)經(jīng)營租賃的相關(guān)權(quán)利和義務(wù)，從而使得租賃與服務(wù)的會計處理產(chǎn)生較大差異，在此背景下，準(zhǔn)確識別租賃成為需厘清的重要問題。為此，征求意見稿引入了“控制”、“已識別資產(chǎn)”等概念，對租賃的識別以及租賃與服務(wù)的區(qū)分制定了相關(guān)指導(dǎo)原則。此外，征求意見稿對同時包含租賃和非租賃部分的合同的分拆及合同對價分?jǐn)?、租賃的合并等作出了規(guī)定。
（二）承租人會計處理由雙重模型修改為單一模型
現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則要求以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)將租賃劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，對經(jīng)營租賃承租人不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債。為解決融資租賃與經(jīng)營租賃的明線劃分及會計處理迥異帶來的實務(wù)問題，征求意見稿取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃分類，要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用，即采用與現(xiàn)行融資租賃會計處理類似的單一模型。同時，征求意見稿進(jìn)一步完善了可變租賃付款額、租賃發(fā)生變更等情形的會計處理，并對短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃的識別判斷及會計處理作出了相應(yīng)規(guī)定。
（三）改進(jìn)出租人的租賃分類原則及相關(guān)會計處理
由于現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則的實務(wù)問題主要集中于承租人的會計處理，征求意見稿總體上繼承了現(xiàn)行租賃準(zhǔn)則中有關(guān)出租人的會計處理規(guī)定，即保留了融資租賃與經(jīng)營租賃的雙重模型。在分類方面，征求意見稿強調(diào)了要依據(jù)交易的實質(zhì)，而非合同的形式，有關(guān)融資租賃與經(jīng)營租賃分類的規(guī)定更原則化，并增加了可能導(dǎo)致租賃被分類為融資租賃的其他情形。同時，根據(jù)承租人會計處理的變化，調(diào)整了轉(zhuǎn)租出租人對轉(zhuǎn)租賃進(jìn)行分類和會計處理的有關(guān)規(guī)定。此外，根據(jù)實務(wù)需要，增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃的會計處理規(guī)定。
（四）調(diào)整售后租回交易會計處理并與收入準(zhǔn)則銜接
根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》的最新修訂，征求意見稿對于售后租回交易的會計處理進(jìn)行了相應(yīng)調(diào)整。即，按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》評估售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否滿足銷售的條件：資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷售的，承租人（賣方）按原資產(chǎn)賬面金額中與所保留使用權(quán)有關(guān)的部分確認(rèn)和計量租回形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并對轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失，出租人按照適用的準(zhǔn)則對資產(chǎn)購買進(jìn)行會計處理，資產(chǎn)出租適用本準(zhǔn)則；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓不屬于銷售的，承租人（賣方）繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)并將取得的轉(zhuǎn)讓價款確認(rèn)為金融負(fù)債，出租人（買方）不確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)，所支付的轉(zhuǎn)讓價款確認(rèn)為金融資產(chǎn)。
（五）完善與租賃有關(guān)的列示和信息披露要求
在承租人方面，征求意見稿根據(jù)會計處理模型的變化，對租賃相關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊和利息、現(xiàn)金流出等在財務(wù)報表中的列示作出了明確規(guī)范，并在現(xiàn)行準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上對租賃相關(guān)的信息披露作了進(jìn)一步調(diào)整完善。在出租人方面，主要增加了部分信息披露要求，包括出租人對其所保留的租賃資產(chǎn)相關(guān)權(quán)利進(jìn)行風(fēng)險管理的情況，融資租賃的銷售損益、融資收益、與未納入租賃投資凈額的可變租賃付款額相關(guān)的收入，經(jīng)營租賃的租賃收入、與不取決于指數(shù)或比率的可變租賃付款額相關(guān)的收入等。